外资企业注销后税务机关还能不能对其立案检查，检查后能不能补税和罚款的问题。对于这类问题，有很多文章都进行了实务上的分析，但是在法理上，究竟能不能补税，能不能罚款，为什么能或者不能，却很少有人进行分析。今天笔者打算从公法债权的角度，为大家分析一下，外资企业注销后，究竟能不能对其进行补税和罚款。

一、公法债权的含义与分类

说到公法债权，首先，就要说说什么是公法债权。所谓公法债权，顾名思义，是一个相对于私法债权的概念，一般来说是指一方以国家公权力为依托，据此要求特定相对人另一方为或不为一定行为，且由国家权力保障实施的一种法律关系。

比如税收债权，就是一种典型的公法债权，其以国家公权力为依托，要求纳税人交纳税款。其中纳税人就是是负有交纳税款义务的债务人，税务机关是债权人。

一般来说，公法债权主要有两大类：第一类是依法律设定的，比如税收、行政收费等，这种债权的发生是具有经常性的，是法律直接设定的，只要满足条件，债权自然成立;第二类是依权力设定的，比如行政罚款，这种债权具有偶然性，并且要具有一定的形式，如作出明确的处罚决定，债权才能成立。

二、公法债权与税款、罚款的关系

前面说了公法债权的分类，从中我们可以看到，对于追征税款这个债权，是属于依照法律设定的债权。比如增值税暂行条例明确规定了纳税人销售货物需要交增值税，这时候，这个债权是在产生纳税义务的时候，就自然成立了，而不需要税务机关专门下达处理决定书。至于后面，纳税人不缴税款，税务机关稽查以及强制执行，都只是属于保障这个税收债权实现的后续公权手段，而并不成立新的税收债权。也就是说，税收债权在产生纳税义务时就已经产生，而与后续的追征等措施无关。而对于行政罚款，则不一样，其产生的前提是行政机关进行了罚款，才会产生罚款债权，如果行政机关没有进行罚款(出具行政罚款规定的文书)，则该罚款债权就未成立，未产生。

三、外资企业注销与公法债权、罚款的关系

前面说过，税收债权在纳税义务产生时即成立，而罚款债权要在向相对人作出罚款决定后成立。那么外资企业注销后，税收债权与罚款债权如何成立呢?首先，对于税款这个税收债权来说，外资企业注销后，并不影响税收债权的存在。因为税收债权是在企业存续期间，产生纳税义务时，就已经存在，如甲企业2016年偷税少缴税款100万元，2017年注销，这时候，对于税收债权来说，在2016年已经存在100万税收债权了，而后续企业注销后，税务机关的追征，只是一个以公权力保障税收债权实现的强制手段。而另一方面，对于罚款来说，由于在2016年至2017年企业注销，都没有正式对企业进行罚款，出具相应罚款处罚决定书，也就是说，罚款债权一直到企业注销都未产生。那么外资企业注销后，罚款债权能不能再产生呢?我们知道，公法债权也好，私法债权也好，都属于债权范畴，有债权，则有债权人和债务人。而当企业注销后，没有相对人的情况下，罚款这一债权成立要件中缺少了债务人，因此，罚款债权本身就无法产生。因此，在外资企业注销后，罚款债权既然无法产生，自然不存在对注销的企业再罚款的情况了。

四、对注销企业处理处罚的相关法规规定

稽查工作规程中对于终结检查和终结执行，专门规定：如果检查时，发现被查对象死亡或者被依法宣告死亡或者依法注销，且无财产可抵缴税款或者无法定税收义务承担主体的，则终结检查。在执行时，如果发现被执行人确实没有财产抵缴税款或者依照破产清算程序确实无法清缴税款，应终结执行。从稽查工作规程对于终结检查和终结执行的规定，我们可以看到，对于在企业存续期间产生的税款这一税收债权，即便外资企业注销，如果有财产抵税或者有法定税收义务承担主体，仍然可以追缴税款。同时，最高检《关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》规定：“涉嫌犯罪的单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的，应当根据刑法关于单位犯罪的相关规定，对实施犯罪行为的该单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员追究刑事责任，对该单位不再追诉。”也就是说，在刑法上，对于单位犯罪，正常情况下要对单位处罚(如处以罚金)，但按照最高检的批复，对于已经注销的企业，不再进行处罚(如罚金)。从这两个文件我们可以看到，在法律上，实质上也是参照前面公法债权的法理精神，即对于税收债权，是产生了，可以追征，对于罚款(对单位)在外资企业注销后，因为缺少公法债权中的债务人，所以不再罚款。

五、外资企业注销后，如何追征税款

外资企业注销中的企业，一般分为公司法人和个人独资、合伙两大类。对于公司等法人因为仅以其财产负有限责任，也就是说，公司以他的财产对公司存续期间的债务负责，而公司注销后，对于税收债权，由于是公司存续期间的债务，所以公司要负责承担。而依据公司法规定第一百八十四条清算组在清算期间行使下列职权：

(一)清理公司财产，分别编制资产负债表和财产清单;

(二)通知、公告债权人;

(三)处理与清算有关的公司未了结的业务;

(四)清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款;

公司存续期间产生的税收债务，如果公司注销后仍然未缴纳，实质上该税收债务就是上面公司法规定的应清缴的税款。而该税款没有清缴的情况下，依据公司法的规定，税务机关有权要求公司股东以分回的财产抵缴税款。当然，这里税务机关是不能要求股东承担无限责任的，而只能以分回的财产为限承担责任。比如公司注销后，应补缴税款100万元，而公司股东甲、乙一共才分回50万元，这时候，税务机关只能要求两股东补缴50万元，而对于超过部分，无权要求两股东进行承担。而对于个人独资企业和合伙企业来说，其承担无限责任，这里的无限责任，同样是指企业存续期间产生的债务的无限责任，而因为罚款债权在企业存续期间未产生，因此不需要承担罚款责任。对于税收债务，个人独资企业和合伙企业在承担无限责任情况下，此时不以其分回的财产为限额。比如合伙企业注销后，应补缴税款100万元，而合伙企业合伙人甲、乙一共才分回50万元，这时候，税务机关不仅要求两合伙人补缴50万元，同时对于超出部分，同样有权要求两合伙人进行承担补缴。

六、外资企业注销后要罚款的例外情形

前面分析过，正常情况下，在外资企业注销后，行政机关是不能再对企业进行罚款处罚了的，但是这并不是绝对的。例如在外资企业注销时，有时有的企业属于不合规注销，也就是说虽然企业在工商办理了注销，但实际上不符合注销的法定程序。对此，按照行政诉讼法规定，对于工商给企业办理注销这个行政行为，如果程序不合法(如企业提供虚假注销材料)，可以撤销工商给企业办理的注销这个行政行为。而在撤销之后，企业在法律上还原到未注销状态，这时候，由于企业仍然属于法律上存续状态，此对按照公法债权处理，因为债务人要件存在，所以这时候就可以对企业进行罚款等处罚，形成公法债权。

总结：对于外资企业注销后，由于税收债权是在企业存续期间就已经产生的，因此可以对税收债权，如税款进行追缴;对于行政处罚，由于企业已经注销，在公法债权上缺少债务人构成要件，因此无法产生公法债权，所以不能进行行政处罚，如罚款。

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